Deckungsbeitrag – Die Kluft zwischen Theorie und Praxis
Der Deckungsbeitrag eines Produkts steht der Abdeckung der Fixkosten zur Verfügung. Er ist die Differenz zwischen Umsatz und variablen Kosten. Mithilfe des Deckungsbeitrags kann ein ausgewogenes Produktportfolio bestimmt werden. Es kann auch geklärt werden, für welchen Preis ein Produkt angeboten werden kann, um noch rentabel zu sein. In diesem Zusammenhang kommt die Deckungsbeitragsrechnung auch im Rahmen eines Business Cases vor.
Die Berechnungen des einstufigen (DB 1) oder mehrstufigen Deckungsbeitrags (DB 2, DB 3, DB 4 und DB 5) sind mathematisch recht einfach, wie ein typisches Beispiel Deckungsbeitrag zeigt. Der mehrstufige Deckungsbeitrag berücksichtigt unterschiedliche Fixkosten. Dadurch erlaubt er spezifischere Aussagen zum Beitrag des Produkts zum Unternehmensergebnis.
Definition der Deckungsbeiträge
Deckungsbeitrag 1 (DB I) ist die Differenz zwischen produktspezifischen Umsätzen und variablen Kosten.
Deckungsbeitrag 2 (DB II) ist die Differenz zwischen Deckungsbeitrag 1 und produktspezifischen Fixkosten.
Deckungsbeitrag 3 (DB III) ist die Differenz zwischen Deckungsbeitrag 2 und produktgruppenspezifischen Fixkosten.
Deckungsbeitrag 4 (DB IV) ist die Differenz zwischen Deckungsbeitrag 3 und Bereichsfixkosten.
Deckungsbeitrag 5 (DB V) ist Differenz zwischen Deckungsbeitrag 4 und Unternehmensfixkosten. Es handelt sich um den Unternehmenserfolg.
Herausforderung: variable Kostenposten festlegen
Die Berechnung ist einfach, wenn variable und fixe Kosten feststehen. Doch der Weg dorthin ist nicht eindeutig. Allein welche Einheiten berücksichtigt werden sollen ist unklar, z.B. könnte die Stückzahl oder der Preis pro Kilo herangezogen werden. Das muss entschieden und gesetzt werden. Die Herausforderung besteht nicht in der Berechnung, sondern in der Festlegung der Kostenposten. Das ist insbesondere bei Dienstleistungen oder neuen Produkten der Fall. In diesem Fall kann der Deckungsbeitrag ebenfalls bei einem Business Case eine Rolle spielen.
Typische Beispiele arbeiten mit Stückkosten und bieten Beispiele aus dem produzierenden Gewerbe. Die Erfassung der variablen Kosten erscheint als Kinderspiel. Alle benötigten Einheiten liegen bereits vor. Bei der Berechnung des Deckungsbeitrags bei Produkten inklusive Dienstleistung ist die Unterscheidung zwischen variablen und fixen Kosten weniger eindeutig. Das gilt z.B. bei Hotels, Fluglinien oder bei Gesamtlösungen für technische Geräte, die zusätzlich Service und Wartung beinhalten.
Deckungsbeitrag erst definieren
Festzulegen was die variablen Kosten sind, ist die allererste Aufgabe bei der Berechnung des Deckungsbeitrags (DB1). Genau das ist aber in der Praxis nicht selbstverständlich. Die Lehrbeispiele geben die Realität des Controllings für neue Produkte nicht wieder. Bei der Erstellung neuer Modelle kommt man um Definitionsfragen nicht herum. Die Einheiten liegen nicht fein säuberlich und geordnet vor. Stattdessen muss scheinbar willkürlich entschieden werden, welche Faktoren in welchen Einheiten in die Berechnungen einfließen sollen.
Die Unterscheidung zwischen variablen und fixen Kosten ist der Eckstein der Deckungsbeitragsrechnung. Die variablen Kosten ändern sich mit Blick auf eine gewählte Bezugsgröße. Die Bezugsgröße können Mitarbeiterstunde, Stückkosten o.ä. sein. Die Bezugsgröße wird so gewählt, dass das Verhältnis von Leistung und Kosten einer Kostenstelle sinnvoll zugeordnet werden kann. Fixkosten hingegen bleiben unabhängig von der Änderung der Bezugsgröße gleich.
Bei variablen Kosten geht man meist davon aus, dass sie proportional variabel sind. Das heißt, dass die variablen Stückkosten proportional mit der Menge gleichbleiben, steigen oder sinken. Es gibt jedoch auch Kosten, die bei steigender Menge abnehmen (regressiv). So können z.B. die Heizkosten eines Kinos bei höherer Besucherzahl sinken.
Außerdem gibt es sprungfixe Kosten. Fixe Kosten steigen an einer bestimmten Schwelle sprunghaft an und verlaufen nicht linear. Es muss bestimmt werden, an welchem Punkt die Erhöhung angesetzt werden soll.
Grenzfälle: variable oder fixe Kosten?
Die Unterscheidung zwischen variablen und fixen Kosten ist nicht von vorneherein eindeutig. Abschreibungen können sowohl fix als auch variabel sein. Je nachdem ob sie leistungsabhängig (variabel) oder zeitabhängig (fix) angesetzt ist.
Variable und fixe Kosten sind von drei Faktoren abhängig: der Bezugsgröße, der Zeit und vertraglichen Bestimmungen.
Die Bezugsgröße liegt nicht einfach vor. Sie muss gesetzt werden. Dieser Prozess bedeutet immer eine gewisse Vereinfachung der Realität. Man kann mit der entsprechenden Methode versuchen, dieser Realität möglichst nah zu kommen. Die Bezugsgröße wird sinnvollerweise mit Blick auf ihre Kostenursache gewählt. Zunächst ist zu klären, ob man nur eine Einheit will oder ob man unterschiedliche berücksichtigen will.
Soll es die Stückzahl sein, der Preis pro Kilo oder eine andere Verkaufseinheit?
Sollen Inputfaktoren wie Lohnkosten, Maschinenkosten etc. berücksichtigt werden?
Sollen weitere Faktoren wie Sortimentsgröße oder Kundenzahl in die Berechnung einfließen?
Zeit und vertragliche Bestimmungen sind die beiden weiteren Einflussfaktoren auf variable und fixe Kosten. Auf lange Sicht sind im Grunde alle Kosten variabel. Auch Arbeitsverträge sind auf lange Sicht änderbar und damit variabel. Es ist also eine Frage des festgelegten Zeithorizonts, innerhalb dessen Kosten als fix oder variabel verstanden werden können. Vertragliche Bestimmungen wie Mietverträge können bestimmte Posten als fix setzen, auch wenn sie unternehmensintern variable Kosten sind.
Beispiel für Bestimmungsschwierigkeiten des Deckungsbeitrags: Hotel
Das Beispiel eines Hotels kann typische Fragen veranschaulichen, die bei der Berechnung des Deckungsbeitrags aufkommen. Dabei kann auf technisches Vorwissen verzichtet werden. Doch auch einfache Berechnungen können in der Praxis massive Auswirkungen haben. Wie der Deckungsbeitrag für einen Hotelaufenthalt einer Person berechnet wird hat bei einer Hotelkette mit 10.000 Betten Konsequenzen für die realistische Einschätzung der Unternehmensergebnisse.
Ein Hotel hat eine Infrastruktur mit Gebäude, Personal, Instandhaltung des Gebäudes und Energieaufwand. Für jeden Gast fallen eigene Kosten an. Sie betreffen Bettwäsche, Handtücher, Wasser, Energie, Reinigung der Zimmer und Frühstück.
Bei der Berechnung des Deckungsbeitrags für eine Übernachtung einer Person sind unterschiedliche Fragen zu beantworten. Zwei sollen zur Veranschaulichung ausgeführt werden: die durchschnittliche Aufenthaltsdauer und das Frühstück.
Bezugsgröße für den Deckungsbeitrag auswählen
Da nicht jeder Gast nur eine Nacht bleibt, wurde die Aufenthaltsdauer pro Gast als Grundlage genommen. Denn pro Besuch wird meist nur einmal Bettwäsche anfallen und nicht jeder Gast möchte täglich neue Handtücher. Eine bleiben eine Woche, einige zwei Nächte, einige nur eine Nacht. Die Auswahl der Bezugsgröße, nämlich Übernachtung vs. Aufenthalt, ist nicht per se eindeutig. Es könnte ebenso entschieden werden, einen Durchschnitt für eine Übernachtung zu setzen.
Wichtig ist, dass eine Auswahl getroffen werden muss. Im besten Fall liegen Daten vor, aus denen ein möglichst genauer Durchschnittswert gebildet werden kann. Wie man das Problem der Durchschnittswerte sinnvoll behebt, wird weiter unten behandelt.
Anstieg der Kosten – die Kurve macht den Unterschied
Nicht allein die Unterscheidung zwischen variablen und fixen Kosten ist relevant, sondern auch die Annahme, wie die Kosten steigen. Als einfaches Beispiel soll das Frühstücksbuffet dienen.
Sobald Gäste im Hotel sind, fallen für das Buffet Fixkosten in Form von Bereitschaftskosten an. Für die Küche und den Service wird mindestens je eine Personalkraft gebraucht und es wird ein Minimum an Lebensmittel notwendig sein (Kaffee, Tee, Butter, Brot, Marmelade etc.). Der Basisbestand an Lebensmitteln gehört jedoch bereits zu den variablen Kosten, da die Kosten im Verhältnis zur Bezugsgröße steigen. Je mehr Lebensmittel gebraucht werden, umso höher sind die Kosten. Dabei muss festgesetzt werden, welche Mengen für jeden Gast berücksichtigt werden sollen. Sind es z.B. zwei oder drei Stück Butter pro Gast? Einige brauchen keine, andere fünf. Ist es sinnvoll, die durchschnittliche Buttermenge auf zwei Stück zu setzen?
Bei den variablen Kosten wird zwischen verschiedenen Verhältnissen zur Bezugsmenge unterschieden, sei es linear, progressiv, degressiv oder regressiv. Alle können mit einer Funktion beschrieben werden. Bei den Fixkosten gibt es den Begriff der sprungfixen Kosten. Ein Wert bleibt im Verhältnis zur Bezugsgröße eine Weile konstant und springt dann hoch auf die nächste Absatzhöhe.
Bei der Berechnung des Buffets werden auch die Fixkosten werden an die Menge angepasst. Ab einer bestimmten Menge an Gästen reicht eine Servicekraft z.B. nicht mehr aus. Ab welcher Anzahl von Gästen dies der Fall ist, ist erneut keine eindeutige Wissenschaft, sondern ein gesetzter Wert. Es könnten 20 oder 40 Gäste sein.
Wesentlich für die Berechnung des Deckungsbeitrags ist es, dass diese Festlegung einheitlich erfolgt. Die sprungfixen Kosten können nicht mit einer Funktion wiedergegeben werden.Typische Lösungen dieser Herausforderung in der Praxis
Das Beispiel zeigt die Notwendigkeit der Definition einzelner Kostenposten. Die eigentliche Herausforderung besteht darin, die Bezugsgrößen sinnvoll zu wählen und eine Einheit zu finden, die für die diversen Einflussfaktoren handhabbar ist. Es gibt meist nicht nur einen Weg. Deswegen wird in der Praxis lange diskutiert oder endlos mit diversen Möglichkeiten gerechnet. Doch damit wird das Problem nicht gelöst. Es muss an einer Stelle eine Entscheidung getroffen werden. Sie ist nicht willkürlich solange sie gut begründbar ist.
Die Vielfalt der errechneten Möglichkeiten gibt den Anschein von Sicherheit. Das Gegenteil ist der Fall. Die verschiedenen Möglichkeiten sind nicht mehr miteinander vergleichbar. Ohne diesen Vergleich können jedoch keinen verlässlichen Entscheidungen getroffen werden. Eine klare Entscheidung für eine Variante ist nachvollziehbar und schafft damit wesentlich mehr Transparenz.
Es gibt eine Möglichkeit, Sicherheit bei der Berechnung des Deckungsbeitrags zu gewinnen. Sie schlägt die Variante diverser Berechnungen um Längen.
Quantifizieren mithilfe von Intervallschätzungen
Die endlosen Diskussionen rühren daher, dass man sicher gehen will, ein exaktes Ergebnis zu haben. Indem man mit klaren Definitionen und Intervallschätzungen arbeitet, schafft man das realistischste Ergebnis. Der Weg dorthin kann jedoch erst einmal den Eindruck vermitteln wenig exakt zu sein.
Die Frage der Bezugsgröße ist die erste Herausforderung. Die zweite Herausforderung ist die, qualitativ hochwertige Daten in das Modell einzupflegen. Wenn geklärt ist, dass Stückkosten für die verpackte Butter die bessere Option als der Kilopreis ist, ist noch nicht klar, ob der Durchschnittsverbrauch pro Hotelgast korrekt erfasst ist. Einige nehmen keine Butter, andere fangen fünf Stück an, viele brauchen zwei.
Wenn ausreichend historische Daten vorliegen, kann man möglicherweise ziemlich sicher mit zwei Stück als Durchschnitt arbeiten. Für alle Faktoren liegen meist nicht ausreichend gesicherte historische Daten vor. Die beste Möglichkeit, dieses Problem aufzufangen ist das Arbeiten mit Intervallschätzungen. Wenn nicht genug Daten vorliegen arbeitet man mit einem minimalen Wert von 0, einem wahrscheinlichsten von 2 und einem maximalen Wert von 5. Diese Daten werden am Ende der Berechnung mithilfe von Simulationssoftware statistisch validiert.
Mit diesem Verfahren erspart man sich endlose Diskussionen und Berechnungen. Außerdem erhält man verlässliche Ergebnisse. Diese Ergebnisse erlauben sichere Entscheidungen aufgrund der statistischen Validierung und ihrer Eindeutigkeit. Es müssen nicht mehr diverse Berechnungsvarianten miteinander vergleichen werden.
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